Ulkomaille muutto ja verovelvollisuuden säilyminen Suomessa

Anne Launis ja Heidi Viikari, PricewaterhouseCoopers Oy

Anne Launis ja Heidi Viikari, PricewaterhouseCoopers Oy

Harkitsetko muuttoa ulkomaille? Suomalaiset viettävät enenevissä määrin aikaa ulkomailla. Osalla ulkomailla oleskelu johtuu työstä, osalla taas on mahdollisuus viettää eläkepäiviä tai sapattivapaata pidempiä jaksoja. Muuttoa suunnitellessa on tärkeää muistaa myös verovelvollisuus ja siihen liittyvät muutokset ulkomaille muuton myötä.

Verohallinto on hiljattain täsmentänyt luonnollisille henkilöille laadittua ohjeistustaan “Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen” (diaarinumero VH/1059/00.01.00/2022). Ohjeessa kuvataan mm. miten verovelvollisuus Suomessa määräytyy ja mitä verovelvollisuudelle tapahtuu ulkomaille muutettaessa, oli sitten kyseessä tilapäinen tai pysyvä ulkomaille muutto ja varsinkin, mitkä seikat vaikuttavat olennaisten siteiden muodostumiseen taikka lakkaamiseen.

Päivitetyn ohjeen taustalla on korkeimman hallinto-oikeuden päätös KHO 2021:172. Kyseisessä päätöksessä on arvioitu ns. olennaisten siteiden olemassaoloa tilanteessa, jossa ulkomaille perheensä kanssa pysyvästi muuttanut verovelvollinen omisti suomalaisen sijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön ja toimi tämän yhtiön hallituksessa sekä toimitusjohtajana. Lisäksi verovelvollisella oli pienempiä omistuksia ja hallituksen jäsenyyksiä muissa suomalaisissa osakeyhtiöissä. Henkilöllä ei ollut muita olennaisiksi katsottavia siteitä Suomeen.

Ulkomaille muuttavaan Suomen kansalaiseen sovelletaan niin sanottua kolmen vuoden sääntöä, joka on tuloverolain (TVL) 11 §:n erityissäännös. Tämän säännön nojalla ulkomaille muuttanutta Suomen kansalaista pidetään yleensä Suomessa asuvana muuttovuonna ja kolmena sitä seuraavana vuonna. Yleinen verovelvollisuus jatkuu siis vielä muuttovuotta seuraavat kolme vuotta, vaikka hänellä ei olisi enää varsinaista asuntoa ja kotia Suomessa, eikä hän oleskelisi täällä jatkuvasti yli kuuden kuukauden aikaa.

Henkilö voidaan kuitenkin katsoa rajoitetusti verovelvolliseksi jo ennen muuttovuotta seuraavan kolmannen vuoden loppua, jos hän sitä vaatii ja voidaan lisäksi osoittaa, että hänellä ei ole ollut verovuonna olennaisia siteitä Suomeen. Olennaisia siteitä ei ole määritelty laissa, vaan niiden määritelmä on muodostunut lähinnä oikeuskäytännössä. Niillä tarkoitetaan monenlaisia henkilökohtaisia ja taloudellisia siteitä Suomeen. Henkilöllä katsotaan olevan Suomessa olennaisia siteitä jos:

  • Suomeen jää asunto

  • Suomeen jää puoliso

  • Suomeen jää muu kiinteistö kuin kesämökki

  • hän kuuluu Suomen asumisperusteiseen sosiaaliturvaan myös ulkomaille muuton jälkeen

  • hän harjoittaa liiketoimintaa Suomessa tai

  • hän jatkaa työskentelyä Suomessa.

Yllä mainitun TVL 11 § säännöksen esitöistä ilmenee, että sen tarkoituksena on puuttua lähinnä tilanteisiin, joissa verotuksellinen kotipaikka on pyritty siirtämään toiseen valtioon, vaikka henkilöllä edelleen on Suomeen sellaisia siteitä, että hänen varsinaisen asuntonsa ja kotinsa on ulkomailla oleskelusta huolimatta katsottava säilyneen täällä. Kun lisäksi arvioidaan, onko maasta lähteneellä henkilöllä enää olennaisia siteitä Suomeen, asiaa ei samaisen säännöksen (TVL 11 § 1 mom) esitöiden mukaan voida ratkaista pelkästään yhden asumista osoittavan seikan perusteella. Tällöin suoritetaan kokonaisarviointi, jossa tulee kiinnittää huomiota kaikkiin asian kannalta merkityksellisiin henkilön maastalähdön pysyvyyttä ja tilapäisyyttä osoittaviin seikkoihin.

KHO:n ratkaisussa 2021:172 katsottiin, että kyseisessä tapauksessa verovelvollisen merkitykselliset siteet Suomeen olivat katkenneet hänen muuttaessaan ulkomaille yhdessä puolisonsa ja lastensa kanssa ja hänen työskennellessään ulkomailla vakituisessa työsuhteessa. Lisäksi KHO arvioi, että kun otetaan huomioon se, että henkilön Suomeen säilyneiden taloudellisten siteiden ei ole katsottava edellyttävän säännöllisiä käyntejä ja aktiivista toimintaa täällä, eivät kyseiset siteet yksinään muodostaneet sellaisia tuloverolain 11 §:n 1 momentissa tarkoitettuja olennaisia siteitä Suomeen, joiden perusteella häntä voitaisiin edelleen pitää yleisesti verovelvollisena muuttovuoden jälkeen.

KHO:n ratkaisun perusteella Verohallinto on täsmentänyt päivitetyssä ohjeessaan, että “verovelvollisen toimiminen osittain tai kokonaan omistamansa yhtiön hallituksessa tai johtotehtävissä ulkomailla asuessaan ei automaattisesti tarkoita sitä, että henkilön katsotaan harjoittavan liiketoimintaa Suomessa. Jos verovelvollinen ei säännöllisesti käy Suomessa eikä harjoita aktiivista toimintaa täällä, ei kyse ole olennaisesta siteestä, joka yksinään johtaisi yleisen verovelvollisuuden jatkumiseen muuttohetken jälkeen.”

Jatkossa myös liiketoiminnan harjoittamisella tarkoitetaan toimintaa, joka vaatii verovelvolliselta aktiivista panostusta Suomessa. Tulkintaa on siis lievennetty aiemmasta melko suoraviivaisesta tulkinnasta, jonka mukaan oman yhtiön hallituksen johtotehtävissä toimiminen käytännössä on ollut käytännössä aina olennaisen siteen muodostavaa “aktiivista liiketoiminnan harjoittamista” riippumatta siitä, mistä käsin sitä harjoitetaan.

On mielenkiintoista nähdä, mikä tulkitaan jatkossa verotuskäytännössä aktiiviseksi panostuksesi Suomessa. Katsotaanko esimerkiksi Suomessa pidetty sijoitusyhtiön yhtiökokous ulkomailla asuvan osakkaan aktiiviseksi panostukseksi ja työskentelyksi Suomessa, jos yhtiöllä ei ole suoranaista aktiivista toimintaa, vaan toiminta on esim. lähinnä osakkeiden omistamista?

Entä mihin veroviranomaisen kokonaisarvio verovelvollisuudesta Suomeen kallistuu, jos ulkomailla asuva suomalaisen sijoitusyhtiön osakas ei olisikaan enää työelämässä vaan on muuttanut ulkomaille yhdessä perheensä kanssa muista henkilökohtaisista syistä?

Lisäksi on hyvä muistaa, että verovelvollisuuden arviointi on aina kokonaisarviointia, jossa ratkaisussa kuvatun kaltaisilla taloudellisilla siteillä voi jatkossakin edelleen olla merkitystä, jos verovelvollisella on myös muita siteitä Suomeen ja hän esimerkiksi saa pääasiallisen toimeentulonsa edelleen suomalaisen osakeyhtiön omistuksesta.


Anne Launis
Tax Partner

Heidi Viikari
Senior Tax Manager


ProcewaterhouseCoopers Oy:

Autamme yrityksiä kasvamaan, kehittymään, toimimaan tehokkaasti sekä raportoimaan luotettavasti jatkuvasti muuttuvassa toimintaympäristössä − on asiakas sitten kasvuyhtiö, perheyritys, pörssilistattu tai julkisen sektorin toimija. Palvelumme kattavat niin liikkeenjohdon konsultoinnin ja yritysjärjestelypalvelut, vero- ja lakipalvelut, riskienhallinnan kuin tilintarkastuksen ja muut varmennuspalvelut. Tarkoituksenamme on rakentaa yhteiskuntaan luottamusta ja ratkaista merkittäviä ongelmia.

PwC Suomi on suomalainen yritys, joka kuuluu kansainväliseen 156 maassa toimivaan PwC-ketjuun. Suomessa meitä on 1 200 asiantuntijaa ympäri maan.